SPESE DI RAPPRESENTANZA E PUBBLICITA’: NUOVO CRITERIO DI DISTINZIONE
Spese di pubblicità
Le spese di pubblicità sono costi che l’impresa sostiene per portare a conoscenza della generalità dei consumatori l’offerta del proprio prodotto, stimolando la formazione o l’intensificazione della domanda. Derivano dalla stipula di un contratto sinallagmatico tra due parti, in cui una di esse si impegna a pubblicizzare e/o propagandare un prodotto, un servizio o un marchio dell’altra, che, a sua volta, darà un corrispettivo in denaro o in natura per la prestazione ricevuta (così definite anche dalla RM 17 settembre 1998 n. 148/E). Ai fini della deducibilità fiscale delle spese sopra citate, deve trovare applicazione il requisito di inerenza, che, secondo la RM 25 ottobre 1980 n. 9/2113, “risiede nella ricorrenza di quel collegamento dei costi all’esercizio dell’impresa ed al loro precipuo riferimento ad attività ed operazioni da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa”.
Le modifiche introdotte dal D.Lgs. 139/2015, hanno eliminato la possibilità di capitalizzare in bilancio le spese di pubblicità, tuttavia, fanno eccezione, quei costi che rispettano i requisiti specifici stabiliti dall’OIC 24, e che verranno conseguentemente iscritti tra i costi di impianto e ampliamento. Fiscalmente, tali spese, sono deducibili nella misura corrispondente alla quota imputata a conto economico.
Tra le spese di pubblicità possono rientrarvi le sponsorizzazioni, che, come disposto dall’Agenzia delle Entrate nella RM 17 giugno 1992 n. 9/204, derivano da un contratto sinallagmatico tra due parti, lo sponsor e il soggetto sponsorizzato; il primo si obbliga ad una prestazione in denaro o in natura nei confronti del secondo, il quale, a sua volta, si impegna a pubblicizzare e/o propagandare il prodotto, il marchio, il servizio, ovvero, l’attività produttiva dello sponsor. Pertanto, le relative spese, sostenute con l’intento di conseguire maggiori ricavi, rientrano nella previsione normativa dell’art. 108 c. 2 TUIR.
Spese di rappresentanza
Le spese di rappresentanza sono deducibili, ai sensi dell’art. 108 c. 2 TUIR, nel periodo di imposta in cui sono state sostenute se rispettano i requisiti di inerenza e congruità definiti dal DM 19 novembre 2008. Si considerano inerenti, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, sostenute ai fini promozionali, ovvero, di pubbliche relazioni, il cui sostenimento risponda a criteri
di ragionevolezza, in funzione dell’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa, ovvero, sia coerente con pratiche commerciali di settore. Tuttavia, tali spese devono essere effettivamente sostenute e documentate.
Caratteristiche di dette spese, quindi, sono la gratuità, l’inerenza, la ragionevolezza e la coerenza.
A titolo di esempio, rientrano tra le spese di rappresentanza:
- le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate, e in concreto svolte, significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa;
- le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento, organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;
- le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento, organizzati in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa;
- le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento, organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa;
- ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza sopra citati.
La Cassazione, con l’ordinanza n. 25143 del 13 settembre 2025, detta alcuni principi che innovano quanto suesposto.
Intanto il criterio di distinzione tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità tiene conto della nozione di spese di pubblicità emergente dalla giurisprudenza unionale, laddove si afferma che “la nozione di pubblicità implica necessariamente la diffusione di un messaggio destinato ad informare il consumatore dell’esistenza e delle qualità di un prodotto o di un servizio allo scopo di incrementare le vendite; benché la diffusione di un messaggio del genere avvenga di solito mediante parole, scritti o immagini via stampa, radio o televisione, essa può anche essere effettuata ricorrendo parzialmente o in via esclusiva ad altri strumenti” (CGUE, 17 novembre 1993, in causa C-68/92, Commissione CE contro Repubblica Francese: cfr. da ult. anche ID, 25 novembre 2021, in causa C-334/20, A. M. Kft.).
Gli ultimi giudici intendono dare continuità a detto orientamento unionale, con la precisazione che, le indicazioni del DM, attinente alle spese di rappresentanza, ben possono assolvere una funzione di specificazione ed ausilio dei connotati tipici delle spese di rappresentanza, tra cui, comunemente, la gratuità.
In altri termini, dettano i giudici, l’elemento dirimente per qualificare la spesa di rappresentanza è la natura e la funzione della spesa, mentre la gratuità integra un indice valutabile ai fini di una ricostruzione fattuale obiettiva e completa.
Concludendo, la Suprema Corte ritiene che il discrimen tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità deve riguardare gli obiettivi perseguiti. Il criterio discretivo va, dunque, individuato nella “diversità”, anche strategica, degli obiettivi che, per le spese di rappresentanza, può farsi coincidere con la crescita dell’immagine ed il maggior prestigio, laddove, per le spese di pubblicità o di sponsorizzazione, consiste in una diretta finalità promozionale e di incremento commerciale e di clientela.
IVA INDETRAIBILE E OPERAZIONI INESISTENTI: NO ALLA DEDUCIBILITA’ PER LA CASSAZIONE
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 26340 del 29 settembre 2025, è intervenuta su una questione di rilevanza pratica: la deducibilità ai fini del reddito d’impresa dell’IVA indetraibile quando riferita a operazioni soggettivamente inesistenti.
Il principio affermato è il seguente:
“L’imposta divenuta indetraibile perché afferente a operazioni soggettivamente inesistenti del carattere fraudolento delle quali il contribuente era consapevole non è suscettibile di dar luogo a un componente reddituale fiscalmente rilevante”.
La posizione della pronuncia non è pienamente allineata con orientamenti espressi da varie Commissioni Tributarie di merito e solleva questioni operative rilevanti per chi redige bilanci e dichiarazioni fiscali.
IVA indetraibile e operazioni inesistenti: il caso concreto
La vicenda trae origine da un accordo di adesione tra contribuente e Agenzia delle Entrate in merito al recupero di IVA detratta su operazioni soggettivamente inesistenti.
Tale tesi è stata respinta dalla Cassazione, secondo cui l’indetraibilità non trasforma l’imposta in un costo deducibile: “Se l’importo dell’IVA è stato ex latere debitoris riconosciuto come – definitivamente – dovuto e coerentemente saldato, il suo successivo recupero non rientra nel novero delle facoltà del contribuente ex art. 99 TUIR”.
Il cuore della pronuncia è il richiamo all’inerenza del costo: l’IVA indetraibile non rappresenta un fattore produttivo dell’attività d’impresa se l’operazione è soggettivamente inesistente e il contribuente è consapevole della frode.
Secondo la Corte, tale imposta non integra un onere deducibile perché non funzionalmente collegata all’attività economica, ma espressione di un comportamento fraudolento.
Il riferimento normativo è l’art. 99, comma 1, del TUIR, secondo cui: “Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione”.
Il contrasto con la giurisprudenza in merito
Diversamente da quanto affermato nella sentenza del 2025, alcune Corti di giustizia tributaria si sono espresse in favore della deducibilità dell’IVA indetraibile su operazioni soggettivamente inesistenti.
Secondo questi orientamenti, l’IVA non recuperabile si traduce in un costo effettivo, da valutare come componente negativo del reddito, quando legata a operazioni astrattamente inerenti all’attività d’impresa.
Questa posizione si rafforza considerando che la Corte di Cassazione, in tema di spese penalmente rilevanti, ha riconosciuto la deducibilità dei costi connessi ad operazioni soggettivamente inesistenti, purché non direttamente connessi al reato di dichiarazione fraudolenta (Cass. n. 19232/2024 e n. 5181/2024).
Secondo parte della dottrina, la tesi della Cassazione non tiene conto della funzione economica dell’IVA indetraibile.
In molti casi, infatti, l’imposta non più recuperabile rappresenta un effettivo esborso finanziario, soprattutto se sostenuta nell’ambito di operazioni che, pur viziate sul piano soggettivo, hanno avuto rilevanza produttiva per l’impresa.
Dunque, il mancato recupero dell’IVA può generare un effetto economico identico a quello di un costo, e prescindere dalla finalità evasiva, soprattutto in assenza di dolo.
DETRAZIONI IN CASO DEL DECESSO DEL BENEFICARIO
Princ. dir. AE 2 ottobre 2025 n. 7
L’AE ha fornito interessanti chiarimenti che risolvono diversi dubbi emersi in questi anni relativamente alla fruizione dei bonus edilizi in ipotesi di decesso del beneficiario.
In generale, in relazione alle detrazioni edilizie – bonus ristrutturazioni, superbonus, bonus verde ed ecobonus – è previsto il trasferimento delle quote non godute dal beneficiario nei seguenti casi (art. 16 bis c. 8 DPR 917/86):
- in caso di vendita dell’unità immobiliare sulla quale sono stati realizzati gli interventi edilizi, la detrazione “non utilizzata in tutto o in parte” è trasferita per i rimanenti periodi di imposta, salvo diverso accordo delle parti, all’acquirente persona fisica dell’unità immobiliare;
- in caso di decesso dell’avente diritto, la fruizione del beneficio, relativamente alle quote residue (cioè non godute dal beneficiario defunto) si trasmette, per intero, esclusivamente all’erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene.
I chiarimenti
In merito al decesso, l’AE ha fornito interessanti chiarimenti che risolvono dubbi emersi in questi anni.
In particolare, è stato chiarito che:
- la condizione della detenzione materiale e diretta dell’immobile deve sussistere non solo per l’anno dell’accettazione dell’eredità, ma anche per ciascun anno per il quale il contribuente intenda fruire delle residue rate di detrazione;
- il diritto alla detrazione delle eventuali quote annuali residue sussiste solo per i periodi d’imposta nei quali la detenzione dell’immobile da parte dell’erede sia mantenuta ininterrottamente dal 1° gennaio al 31 dicembre. Quindi, se uno o più eredi acquisiscono la detenzione dell’immobile in corso d’anno e in un momento successivo all’apertura della successione, il diritto alla detrazione delle eventuali quote annuali residue sussiste solo per i periodi d’imposta successivi, nei quali la detenzione è mantenuta per l’intero periodo ininterrottamente;
- l’erede non può fruire delle rate di detrazione di competenza degli anni in cui non detiene l’immobile direttamente perché, ad esempio, concesso in comodato o in locazione. Solo al termine del contratto di locazione o di comodato, può beneficiare delle eventuali rate residue di competenza, a partire dall’anno successivo, a condizione che la detenzione sia continuativa per tutto il periodo d’imposta;
- se la detenzione dell’immobile è esercitata congiuntamente da più eredi, la detrazione va ripartita tra gli stessi in parti uguali. Se il numero di eredi che detengono l’immobile varia da un anno all’altro, anche il diritto alla detrazione deve essere ripartito in maniera consequenziale tra loro in ciascun anno.
