CESSIONI INTRACOMUNITARIE FRANCO PARTENZA E NUOVE CRITICITA’
Il recente D.Lgs. 87/2024 (c.d. Decreto sanzioni), intervenendo sulla disciplina dell’articolo 7, D.Lgs. 471/1997, ha “alzato il tiro” sul tema delle cessioni intracomunitarie (articolo 41, comma 1/a, D.L. 331/1993) con trasporto curato dal cessionario, ovvero dal vettore dal medesimo incaricato. Il fisco, in sostanza, “pretende” che l’arrivo a destino dei beni si concretizzi entro 90 giorni dalla consegna, replicando l’impianto sanzionatorio (modificato nella misura percentuale) che, pur con talune differenze, è da sempre previsto per le esportazioni c.d. improprie (articolo 8, comma 1/b, D.P.R. 633/1972); disciplina che – nel 2013 – ha formato oggetto di “insegnamenti” interpretativi da parte della Corte di Giustizia, su cui il legislatore ha evidentemente ritenuto di poter confidare anche per le cessioni intracomunitarie Exw o con altre rese in partenza.
La novità è in vigore per le “violazioni” commesse dall’1.9.2024. Nel precisare detta novità non impatta sulle cessioni intracomunitarie con resa a destino (cioè quelle in cui il trasporto/spedizione è curato dal fornitore ovvero da terzi per suo conto), proviamo ad analizzare il contesto e a formulare qualche riflessione anche in merito alle non trascurabili criticità derivanti dal fatto che i suddetti 90 giorni potrebbero risultare non così agevoli da rispettare (si pensi, su tutti, al caso in cui i beni venduti siano interessati da una lavorazione, da parte di IT2, prima dell’uscita dallo Stato). Il tutto, tenendo opportunamente presenti gli insegnamenti interpretativi di due sentenze della CGUE che, a giudizio di chi scrive, permettono di delineare (e circoscrivere) i contorni di una novità che, in sede accertativa, non mancherà di creare probabili criticità non solo a chi non sarà in grado di dimostrare l’arrivo a destino (questo è scontato) ma anche a chi non sarà preparato nel documentare che detto arrivo si è perfezionato entro i 90 giorni dalla consegna.
La disciplina delle cessioni e degli acquisti intra
Si ricorda inoltre che per applicare l’esenzione (non imponibilità) nelle cessioni intracomunitarie di beni (articolo 41, D.L. 331/1993 o articolo 138, Direttiva 2006/112/CE) è necessario che il bene sia “trasportato o spedito nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente o da terzi per loro conto” fermo restando il rispetto anche di tutti gli altri requisiti (passaggio di proprietà, a titolo oneroso, verso cessionario operatore Vies di altro SM che effettua l’acquisto, in quanto tale, con il proprio numero identificativo Iva, e regolare compilazione dell’elenco riepilogativo Intrastat); di converso, è considerato acquisto intracomunitario imponibile ”l’acquisizione del potere di disporre come proprietario di un bene mobile materiale spedito o trasportato dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, a destinazione dell’acquirente in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto del bene” (articolo 20 Direttiva).
Va inoltre precisato che:
- a prescindere da chi cura la spedizione o il trasporto, incombe sempre sul fornitore l’onere della prova che i beni sono trasportati in altro Stato membro e che detta prova è più agevole quando il trasporto è curato dal fornitore attraverso propri spedizionieri/trasportatori;
- il fornitore – dal 2020 – tanto nel caso di rese a destino (trasporto a cura del fornitore) quanto in quello di rese in partenza (trasporto a cura del cessionario) può “conquistare” una presunzione legale (ancorché relativa) a proprio favore, laddove disponga del set documentale individuato dall’articolo 45-bis, regolamento 282/2011/UE (almeno 3 documenti di cui 2 di parte terza e indipendente);
- il fornitore può anche ricorrere ai documenti individuati dalla prassi dell’Agenzia delle entrate (ex plurimis risposta ad interpello n. 141/2021 e risposta ad interpello n. 117/2020), fermo restando che tali documenti non confezionano, però, una presunzione legale e saranno soggetti alla valutazione, caso per caso, dell’Amministrazione finanziaria (circolare n. 12/E/2020 3; Note Esplicative Commissione UE su quick fixes del dicembre 2019, par. 5.3.3);
- non ci sono, invece, indicazioni ufficiali su come provare il trasporto, da cui l’estrema criticità, nel caso in cui sia eseguito (senza vettore terzo) con mezzi propri del fornitore o del cessionario (risposta ad interpello n. 305/2020).
La sanzione del 50% dell’01/09/2024 per l’arrivo tardivo
Così sinteticamente ricostruito il contesto, va focalizzato che (per effetto delle novità introdotte dall’articolo 2, D.Lgs. 87/2024 nell’articolo 7, comma 1, D.Lgs. 471/1997) la novellata norma nazionale prevede per “le violazioni commesse dal 1° settembre 2024” la sanzione del 50% dell’Iva (sanzione così ridotta rispetto alla forbice 50-100% precedentemente prevista per le esportazioni improprie) “qualora il bene sia trasportato in altro Stato membro dal cessionario o da terzi per suo conto e il bene non risulti pervenuto in detto Stato entro novanta giorni dalla consegna”.
Si osservi, a tal riguardo, che per il computo dei 90 giorni dalla consegna (Exw, Fca o, comunque, altre rese in partenza), nelle cessioni intra, si guarda quindi all’arrivo a destino dei beni nell’altro Stato Membro e non, come nelle esportazioni improprie, all’uscita dal territorio doganale unionale.
La regolarizzazione entro i 120 giorni e l’esimente
È utile inoltre evidenziare che anche per le cessioni intra in analisi, il novellato articolo 7 prevede la medesima esimente sanzionatoria già prevista per le esportazioni improprie secondo cui la sanzione “non si applica se, nei trenta giorni successivi, viene eseguito, previa regolarizzazione della fattura, il versamento dell’imposta”.
Considerata la medesima espressa impostazione normativa è, pertanto, ragionevole concludere che, anche in questo caso, laddove il fornitore temesse di non riuscire ad avere dal proprio cliente i documenti necessari (oppure, come detto, che l’arrivo a destino si concretizzi oltre i 90 giorni dalla consegna) potrebbe – per disinnescare il rischio sanzionatorio – procedere con la regolarizzazione della cessione (nota di debito) con applicazione e versamento dell’Iva (entro i 120 giorni dalla consegna), salva la possibilità di recuperare l’imposta in un momento successivo, al sopraggiungere delle prove (ancorché testimonino un arrivo successivo ai 90 gg), come ammesso dall’Agenzia delle entrate, per l’analoga problematica delle esportazioni improprie, nella risposta ad interpello n. 32/2023.
Tornando sulla questione della decorrenza della novità in analisi, l’Agenzia è intervenuta nella risposta d’interpello n. 236/2024, pubblicata lo scorso novembre, confermando che, “ai fini di individuare il “dies a quo” a partire dal quale è consentito applicare le nuove misure sanzionatori, occorre aver riguardo alla data in cui la violazione è commessa”. Nell’interpello, l’Agenzia delle entrate ha negato, in sostanza, la possibilità di invocare la regolarizzazione senza sanzioni per le cessioni intra che si considerano effettuate prima dell’1.9.2024.
Iva e sanzione al 70% per le cessioni senza trasporto
L’istante, per il caso di una fatturazione emessa a giugno (impropriamente) in articolo 41 per una cessione con espresso passaggio di proprietà, mentre la merce si trovava già in Italia (quindi senza trasporto), aveva provato a invocare la possibilità di regolarizzare l’operazione, senza sanzioni, nei termini del novellato articolo 7 (cioè, entro i 120 gg complessivi). L’Agenzia delle entrate ha negato tale prospettazione non tanto per una questione di diritto transitorio (la novità, come detto, decorre per le violazioni/cessioni effettuate dall’1.9.2024), quanto perché nel caso dell’interpello la cessione, osserva l’Agenzia delle entrate, risulta “irregolare sin dalla sua effettuazione” non essendo applicabile la non imponibilità quando il bene non è trasferito in altro Stato Membro, da cui la conseguente applicazione delle sanzioni dell’articolo 6, comma 1, D.Lgs 471/1997 (90-180% fino al 31.8.2024 che scende al 70% per le violazioni successive) e non di quelle dell’articolo 7 e, quindi, ferma restando la praticabilità del ravvedimento operoso, senza alcuna possibilità di regolarizzazione gratuita.
Le conclusioni sono condivisibili; è bene ricordare, infatti, che “l’invio dei beni in altro Stato membro dell’Unione è elemento costituito della cessione intracomunitaria, in assenza del quale non può considerarsi legittima l’emissione di una fattura senza applicazione dell’imposta” (risoluzione n. 345/E/2007 e risoluzione n. 477/E/2008) da cui consegue che, per una cessione perfezionata senza trasporto, il trattamento non può che essere quello delle cessioni interne con la conseguenze sopra indicate.
POLIZZE CATASTROFALI: L’OBBLIGO NON RIGUARDA IL MAGAZZINO
Oggetto della copertura obbligatoria per le polizze catastrofali sono le immobilizzazioni materiali, esclusi gli altri beni, dell’attivo di stato patrimoniale, per cui dalla medesima resta fuori il magazzino. Ciò impone alcune considerazioni distinguendo le aziende industriali e quelle commerciali.
Con il Dm 30 gennaio 2025 n. 18 pubblicato in «Gazzetta Ufficiale» lo scorso 27 febbraio sono state disciplinate le modalità attuative delle polizze catastrofali (contro sismi, alluvioni, frane, inondazioni e esondazioni) di cui le imprese dovranno dotarsi entro il prossimo 31 marzo. L’obbligo originariamente è stato introdotto dall’ articolo 1 commi 101-111 della legge 213/2023, con scadenza per l’adeguamento fissata dapprima al 31 marzo 2024 e poi prorogata al 31 marzo 2025 dal decreto Mille proroghe (Dl 202/2024). La norma risponde all’esigenza di prevedere una copertura obbligatoria per le aziende a fronte di eventi che si manifestano con sempre maggiore frequenza e intensità ma con un onere assicurativo in capo a queste. D’altronde si diffonde una cultura assicurativa che è irrinunciabile in presenza di eventi calamitosi.
Le definizioni richiamano le immobilizzazioni di cui all’articolo 2424, comma a, sezione Attivo, voce B-II, numeri 1), 2) e 3), del Codice civile. Viene specificato che si tratta di:
- terreni;
- fabbricati intesi come costruzioni e opere murarie, compresi gli impianti idrici, elettrici, di riscaldamento, di condizionamento, comunque pertinenziali all’edificio;
- impianti e macchinari;
- attrezzature industriali e commerciali.
Il richiamo al Codice civile e agli schemi di bilancio consente di fare riferimento al principio Oic 16 sulle immobilizzazioni materiali, che suddivide i fabbricati fra quelli strumentali (ad esempio silos, piazzali e recinzioni, autorimesse, officine, oleodotti, opere di urbanizzazione, fabbricati ad uso amministrativo, commerciale, uffici, negozi) e quelli non strumentali (ad esempio immobili abitativi, termali, sportivi, balneari, terapeutici, collegi, colonie, asili nido, scuole materne). Invece gli impianti e macchinari ricomprendono sia quelli generici (impianti di produzione, impianti di distribuzione energia, raccordi ferroviari, impianti di allarme) sia quelli specifici. La norma richiama poi anche le attrezzature ma non gli altri beni (mobili e arredi, automezzi, macchine ufficio). Accanto a questi ultimi, resta fuori anche l’altra categoria del magazzino, facente parte dell’attivo circolante.
È chiaro che l’obbligatorietà ha puntato sul comparto delle immobilizzazioni materiali, escludendo gli altri beni. Ma l’esclusione del magazzino comporta che la copertura obbligatoria per un’impresa industriale sia superiore rispetto a quella di un’impresa commerciale. In altre parole, l’evento calamitoso può colpire una linea industriale per cui sarà previsto il risarcimento, ma non avverrà lo stesso nel caso in cui l’evento colpisca il magazzino, che costituisce l’asset principale di un’impresa commerciale. È evidente che vi saranno state motivazioni economiche a suggerire di non incrementare eccessivamente la misura della copertura obbligatoria come onere a carico delle imprese. Va da sé che le realtà commerciali potranno in ogni caso negoziare con l’assicuratore di estendere la copertura anche al magazzino, sebbene ciò possa comportare un incremento del costo della polizza, a fronte di una copertura ben maggiore.
L’articolo 1 del Dm prevede che vadano assicurate le immobilizzazioni «a qualsiasi titolo impiegate», inducendo a ritenere che destinatarie dell’obbligo non siano solo le imprese proprietarie di terreni, fabbricati, impianti, macchinari e attrezzature industriali, ma anche quelle che li detengano ad altro titolo (leasing, locazione, comodato). Ma se il titolo dell’impiego (per esempio, locazione) presuppone che il rischio di perimento del bene sia in carico al proprietario, l’impresa locataria del bene finirebbe per stipulare una copertura (e pagare un premio) nell’interesse del proprietario. Si realizzerebbe così lo schema dell’assicurazione per conto altrui (articolo 1891 del Codice civile), anche se nulla vieta che il bene sia già assicurato dal proprietario prima di porlo nella disponibilità dell’impresa.
